Credito d'imposta per investimenti in beni strumentali - 10 cose a cui fare attenzione

L'efficacia di un'agevolazione si misura non solo per l'aliquota ma anche, e soprattutto, per il rischio di successiva contestazione da parte degli organi preposti. Un'agevolazione fiscale più è semplice più è efficace. Il credito d'imposta per gli investimenti in beni strumentali, che ha preso il posto del super/iper ammortamento a partire dal 2020, si caratterizza per un certo grado di oggettività e semplicità applicativa, non richiede confronti incrementali con anni precedenti ed è di facile utilizzo in F24. Nonostante questo, le imprese devono conoscere preventivamente alcune problematiche legate al credito d'imposta che potrebbero portare a contestazioni in sede di verifica, in particolare legate al susseguirsi (anche accavallandosi) delle norme che ne regolano l'applicazione. Scopo del presente approfondimento è quello di elencare gli aspetti critici del credito d'imposta a cui porre particolare attenzione, cercando di fornire alcuni utili suggerimenti operativi.

A tutte le imprese che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato, a decorrere dal 1° gennaio 2020 e fino al 31 dicembre 2022, ovvero entro il 30 giugno 2023, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2022 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione, è riconosciuto un credito d'imposta in misura variabile a seconda della tipologia di investimenti (base o 4.0) e del momento di effettuazione degli stessi. Il credito d'imposta base per gli investimenti in beni strumentali materiali tradizionali è riconosciuto anche agli esercenti arti e professioni, ai soggetti aderenti al regime forfetario, alle imprese agricole ed alle imprese marittime. La prima bozza della legge di Bilancio 2022, approvata dal Consiglio dei Ministri il 28 ottobre, prevede una proroga degli incentivi 4.0 al 2025 seppur con aliquote sostanzialmente ridotte. Per il credito d'imposta base sui beni ordinari, invece, non è prevista alcuna proroga. Il credito d'imposta sugli investimenti in beni strumentali La norma preclude l'accesso all'agevolazione nei seguenti quattro casi:

imprese in liquidazione, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale o sottoposte ad altra procedura concorsuale5;
imprese destinatarie di sanzioni interdittive ex art. 9 D.Lgs. n. 231/01 l'agevolazione è preclusa per gli investimenti effettuati (art. 109, TUIR) nel periodo di interdizione previsto dalla sanzione;
non corretto adempimento degli obblighi di versamento dei contributi previdenziali e assistenziali6 a favore dei lavoratori: la verifica va fatta al momento dell'utilizzo in F24 del credito d'imposta, di conseguenza si consiglia di acquisire e conservare un DURC prima di ciascuna compensazione in F24;
rispetto delle normative sulla sicurezza nei luoghi di lavoro applicabili in ciascun settore.

La condizione del rispetto delle normative sulla sicurezza nei luoghi di lavoro applicabili in ciascun settore non è stata ancora chiarita dall'Agenzia delle Entrate. In particolare, sarebbe importante capire se occorre far riferimento al periodo di effettuazione dell'investimento o al momento di fruizione del credito d'imposta (o a entrambi). In attesa di un chiarimento ufficiale si ritiene applicabile quanto affermato per i contributi previdenziali e assistenziali e cioè che la verifica va fatta al momento dell'utilizzo in F24.

1. AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE Il credito d'imposta base riguarda i beni materiali e immateriali strumentali nuovi destinati a strutture produttive situate in Italia con alcune esclusioni, tra cui gli immobili e le autovetture. Alcune tipologie di investimenti meritano particolare attenzione:

gli autocarri: sono agevolabili, mentre le autovetture non sono mai agevolabili;
gli impianti fotovoltaici: è agevolabile solo la componente impiantistica ammortizzata al 9%;
i beni immateriali: deve trattarsi di beni sotto forma di brevetti, licenze, marchi, software (anche in licenza d'uso) e non di costi pluriennali (spese di pubblicità, ricerca, avviamento, ecc.).

Il credito d'imposta 4.0 riguarda esclusivamente:

i beni materiali elencati nell'allegato A alla Legge di Bilancio 2017;
beni immateriali elencati nell'allegato B alla Legge di Bilancio 20178.

I magazzini autoportanti sono agevolabili e nel costo entra anche la scaffalatura che concorre a formare la rendita catastale (risposta Agenzia Entrate n. 408/2019).

Gli impianti che producono energia (fotovoltaici, ecc.) non sono mai agevolabili.

2. IL REQUISITO DELLA NOVITÀ DEL BENE (DUBBIO REVAMPING)

Il bene deve essere nuovo ovvero non deve essere mai stato utilizzato. Nel caso di beni complessi acquistati da fornitori terzi o realizzati in economia è possibile utilizzare il concetto di prevalenza dei beni nuovi rispetto a quelli usati: in tal caso l'intero valore del bene sarà agevolabile. La prevalenza dovrà essere attestata dal fornitore o autocertificata in caso di realizzazione in economia. In generale, la norma non sembra agevolare interventi su beni già posseduti ed utilizzati con l'eccezione del revamping che però è connotato da forti dubbi applicativi. 3. IL REQUISITO DELLA STRUMENTALITÀ DEL BENE Il concetto di strumentalità è sostanzialmente legato alla possibilità di ammortizzare il bene: sono pertanto esclusi i beni merce, le materie prime, i semilavorati e i materiali di consumo. Nel caso di noleggio l'agevolazione spetta al locatore solo se il noleggio è l'oggetto principale della sua attività. Nel caso di comodato, l'agevolazione spetta al comodante ma solo se il bene rende la sua utilità a quest'ultimo.

4. IL REQUISITO DELLA TERRITORIALITÀ L'investimento agevolabile deve essere destinato a strutture produttive in Italia. L'intento del Legislatore è quello di evitare che un'impresa italiana effettui l'investimento fruendo dell'agevolazione salvo poi trasferirlo presso consociate o soggetti esteri. Le norme sul credito d'imposta, a differenza dell'iper ammortamento, non prevedono espressamente un possibile utilizzo temporaneo del bene all'estero. Ciò nonostante, l'Agenzia delle Entrate nella Risposta a Interpello 19 aprile 2021 n. 259, successivamente confermata dalla Circolare 9/E/2021, ha ritenuto possibile un utilizzo temporaneo del bene all'estero purché non in strutture produttive dell'impresa stessa. Secondo le Entrate i beni devono appartenere alla struttura produttiva italiana sotto il profilo organizzativo, economico e gestionale e devono essere utilizzati nell'attività ordinariamente svolta dalla stessa. Tale apertura è particolarmente rilevante per le imprese edili che operano in cantieri esteri.

5. DETERMINAZIONE DEL CREDITO D'IMPOSTA: IL COSTO DELL'INVESTIMENTO Il costo dell'investimento su cui applicare le percentuali del credito d'imposta va determinato secondo le regole fiscali (art. 110 TUIR) e civilistiche (OIC 16 beni materiali e 24 beni immateriali), comprendendo quindi gli oneri accessori. Occorre però fare attenzione ad alcuni aspetti:

il costo va considerato al lordo dei contributi in conto impianti;
è compresa l'IVA indetraibile tranne quella parzialmente indetraibile da pro-rata che è un costo d'esercizio;
nel leasing va considerato il costo sostenuto dal concedente: i canoni e il prezzo di riscatto sono irrilevanti;
è possibile comprendere le attrezzature e accessori solo se assolutamente necessari per il funzionamento e se ne costituiscono dotazione ordinaria: in tal caso viene considerato congruo un valore inferiore al 5% del costo del bene.

6. MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELL'INVESTIMENTO Il momento di effettuazione dell'investimento è di fondamentale importanza per capire quale norma agevolativa applicare. Il continuo susseguirsi delle norme, a partire dal 2017 col super e iper ammortamento e poi dal 2020 col credito d'imposta con possibilità di prenotare l'agevolazione ed effettuare l'investimento nell'anno successivo, hanno notevolmente complicato questa verifica da parte dei beneficiari. L'effettuazione non è un concetto intuitivo, ma è specificamente legato alle regole sulla competenza fiscale previste dall'art. 109 TUIR che dipendono dalla modalità di acquisizione del bene agevolato. Nessuna rilevanza ai fini dell'effettuazione dell'investimento assumono:

la data di stipula del contratto;
la data di emissione della fattura;
la data di pagamento.

7. FUNZIONAMENTO DEI TETTI DI SPESA Le imprese che effettuano importanti investimenti hanno la necessità di confrontarsi con i tetti di spesa imposti dalle diverse normative che si sono accavallate anche su archi temporali coincidenti, sia per il credito d'imposta base ma soprattutto per il 4.0. Innanzitutto, occorre chiarire che:

i tetti di spesa del credito d'imposta beni materiali 4.0 funzionano come gli scaglioni IRPEF;
al tetto concorrono tutti gli investimenti effettuati nel periodo agevolato e non il singolo investimento.

Totale complessivo investimenti in beni 4.0 effettuati nel 2021 (no acconti) pari 25 milioni di Euro Calcolo del credito d'imposta:

2,5 milioni x 50% = 1,25
7,5 milioni x 30% = 2,25
10 milioni x 10% = 1
5 milioni x 0 = 0
credito d'imposta 1,25 + 2,25 + 1 = 4,5 milioni

Nel tetto di spesa occorre considerare tutti gli investimenti effettuati nel periodo coperto dalla norma agevolativa applicata che potrebbe anche non coincidere con l'anno solare. Solo utilizzando una norma diversa il tetto di spesa si rigenera. Il criterio temporale per collocare gli investimenti all'interno dei tetti di spesa è quello dell'effettuazione degli investimenti così come descritto nel paragrafo precedente. Nella seguente tabella riassumiamo l'arco temporale coperto dai tetti di spesa a seconda della norma agevolativa applicata.

8. Utilizzo del credito d'imposta L'utilizzo in F24 del credito d'imposta dipende dalla norma agevolativa applicata. Il credito d'imposta Legge n. 160/2019 è utilizzabile in 5 quote annuali di pari importo a partire dall'anno successivo a quello di entrata in funzione (base) o interconnessione (4.0) del bene16. La Legge n. 178/2020, in generale, prevede un utilizzo in F24 in 3 quote annuali ma con importanti eccezioni:

credito d'imposta base per investimenti in beni materiali effettuati dal 16.11.2020 al 31.12.202117: in unica soluzione nell'anno di entrata in funzione per tutti i beneficiari;
credito d'imposta base per investimenti in beni immateriali effettuati dal 16.11.2020 al 31.12.202118: in unica soluzione nell'anno di entrata in funzione solo per imprese con ricavi inferiori a 5 milioni di €;
credito d'imposta 4.0 --> 3 quote annuali di pari importo a partire dall'anno di interconnessione.

Il mancato utilizzo in un determinato anno può essere riportato negli anni successivi senza limiti temporali (Circolare Agenzia Entrate 9/E/2021).Non si applicano i seguenti limiti alle compensazioni:

limite generale alle compensazioni 2 milioni di € per il 2020 e 2021 (700.000 € a regime);
limite ai crediti d'imposta quadro RU 250.000 €;
divieto di compensazione in presenza di debiti iscritti a ruolo superiori a 1.500 €.

9. La perizia/dichiarazione sostitutiva La Legge n. 178/2020 per i beni 4.0 richiede una perizia tecnica asseverata19 o, in alternativa, una dichiarazione sostitutiva del legale rappresentante sei beni di costo unitario inferiore a 300.000 €. La perizia deve accertare i requisiti tecnici e non può "garantire" i profili fiscali, contabili e contrattuali che costituiscono i presupposti per la spettanza dell'agevolazione quali:

la determinazione del costo fiscale dell'investimento compresi gli oneri accessori;
il momento di effettuazione dell'investimento (art. 109 TUIR);
il requisito della novità dei beni oggetto d'investimento.

La perizia/dichiarazione certifica la sussistenza dei requisiti 4.0 alla data di perizia ma il soddisfacimento di tutte le caratteristiche tecnologiche e di interconnessione deve permanere, e di conseguenza deve essere dimostrabile, per l'intero periodo di tempo in cui il soggetto beneficiario fruisce del credito d'imposta (Circolare Agenzia Entrate n. 9/E/2021). Le imprese devono attrezzarsi per essere in grado di fornire questa prova in sede di verifica, per tutto il periodo intercorrente tra la data di perizia e l'ultimo utilizzo del credito in F24. Riferimento normativo e altri adempimenti La norma richiede l'apposizione in fattura e negli altri documenti connessi all'acquisto (contratto, ordine, DDT, ecc.) del riferimento alla norma agevolativa applicata. La formulazione a titolo esemplificativo può essere la seguente:

"Acquisto per il quale è riconosciuto il credito d'imposta ex art. 1 commi da 184 a 194 Legge n. 160/2019";
"Acquisto per il quale è riconosciuto il credito d'imposta ex art. 1 commi da 1051 a 1063 Legge n. 178/2020".

L'Agenzia delle Entrate, con le Risposte n. 438 e 439 del 5 ottobre 2020, ha chiarito che tale adempimento può essere effettuato anche dall'acquirente, manualmente o elettronicamente, entro la verifica da parte degli organi competenti.

10. COMUNICAZIONE AL MISE Col Decreto Direttoriale 6 ottobre 2021è stato approvato il modello di comunicazione al MISE dei dati e delle altre informazioni riguardanti l'applicazione del credito d'imposta per gli investimenti in beni strumentali 4.0. Il modello è composto da un frontespizio per l'indicazione dei dati anagrafici ed economici dell'impresa che si avvale del credito d'imposta e da due sezioni per l'indicazione delle informazioni concernenti, rispettivamente, gli investimenti in beni materiali di cui all'Allegato A e gli investimenti in beni immateriali di cui all'Allegato B. Il modello di comunicazione, firmato digitalmente dal legale rappresentante dell'impresa, va trasmesso in formato elettronico tramite PEC all'indirizzo benistrumentali4.0@pec.mise.gov.it. Con riferimento agli investimenti ricadenti nell'ambito di applicazione della disciplina di cui all'art. 1, commi 189 e 190, della Legge 27 dicembre 2019, n. 160, il modello di comunicazione va trasmesso entro la data del 31 dicembre 2021. Con riferimento agli investimenti ricadenti nell'ambito di applicazione della disciplina di cui all'art. 1, commi da 1056 a 1058, della Legge 30 dicembre 2020, n. 178, il modello di comunicazione va trasmesso entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi riferita a ciascun periodo d'imposta di effettuazione degli investimenti. L'invio del modello di comunicazione non costituisce presupposto per l'applicazione del credito d'imposta e i dati e le informazioni in esso indicati sono acquisiti dal Ministero dello sviluppo economico al solo fine di valutare l'andamento, la diffusione e l'efficacia delle misure agevolative. L'eventuale mancato invio del modello non determina comunque effetti in sede di controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria della corretta applicazione della disciplina agevolativa. INDICAZIONE NEL QUADRO RU DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI Il credito d'imposta va indicato nel quadro RU della dichiarazione dei redditi. Ai fini dell'utilizzo in F24 non è necessaria la preventiva presentazione della dichiarazione e neppure il visto di conformità. Recapture dell'agevolazione in caso di vendita o destinazione estera L'agevolazione deve essere restituita, senza sanzioni, in caso di vendita o destinazione estera del bene entro il 2° anno successivo:

all'entrata in funzione per il credito d'imposta base;
all'interconnessione per il 4.0.

La recapture per i soli beni 4.0 non si applica in caso di investimenti sostitutivi effettuati nello stesso periodo d'imposta. Nel caso di leasing, il mancato riscatto o la cessione del contratto nel periodo di sorveglianza fanno scattare la recapture (ad eccezione del lease-back). Aspetti contabili Naturalmente occorre sempre verificare la cumulabilità delle altre agevolazioni col credito d'imposta.

LD